I-GİRİŞ 

Türkiye ekonomisinde inşaat işleri gerek yurtiçi ve gerek yurt dışı önemli bir yer tutmaktadır. Son yıllarda yurt dışına verilen inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetler ihracatta önemli bir yol almıştır. Vergi kanunlarımızda yurt dışı inşaat işlemleri ilgili kazançlara ilişkin sağlanan kazanç istisnası yer almaktadır.

Yazımızda yurt dışı inşaat işlemleri ile ilgili sağlanan kazançların vergilendirilmesi yönelik açıklamalar yer alacaktır.

II-YASAL MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde; "Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler."hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde, “yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu” hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 Seri  No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna" başlıklı 5.9. bölümünde; "Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.”

...

Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır.

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye'den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlıolarak Türkiye'de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır.

Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye'de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.

“Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye'de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye'ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir." açıklamalarına yer verilmiştir.

III-KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASINDAN YARARLANILMASI

Yurt dışı inşaat işlerinde kurumlar vergisi istisnasının uygulanmasında, faaliyetin iki grupta ele alınması gerekmektedir.

Bunlar;

1)      İnşaat, onarım ve montaj işleri

2)      Teknik hizmetler

Yurt dışına verilen, inşaat, onarı, montaj hizmetlerine ilişkin kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için bir işyeri bulunması gereklidir. Bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır.

Yurt dışına verilen inşaat, onarım ve montaj işleri istisnasıyla ilgili verilmiş özelgede; “Öte yandan, bahse konu iş ile ilgili Türkiye'den tedarik edilerek yurtdışına malzeme gönderilmesi işlemi ihracat olarak değerlendirilecek ve bu işlem dolayısıyla oluşan kazanç kurumlar vergisi matrahınının tespitinde dikkate alınacaktır. Diğer taraftan kurumunuzun yurt dışındaki inşaat işinden elde ederek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktaracağı kazancın ise anılan Kanunun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (h) bendi uyarınca yurt dışında yapılan inşaat ve onarım işi olarak kurumlar vergisinden istisna olacağı tabiidir.” açıklaması yer almaktadır.(1)

Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için;

-Bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gereklidir.

-Yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

-Teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır.

Kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye'de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.

Konu ile ilgili verilen özelgede;

“Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, "proje hazırlama ve teknik danışmanlık hizmetleri", teknik hizmetler kapsamında olup, projenin hazırlanması tasarım, çizim işlerinin bir kısmının Türkiye'de, uygulamaya yönelik tüm teknik denetim kontrol ve müşavirlik hizmetlerinin ise ilgili yabancı ülkede gerçekleştirilmesi şeklinde vereceğiniz hizmetlerin, yurtdışında bulunan daimi temsilcileriniz aracılığıyla gerçekleştirilmesi halinde, bu işlerinizden elde edilecek kazançlar ilgili yabancı ülkelerde vergilendirilecektir. 

Bu durumda, söz konusu işleriniz dolayısıyla faaliyette bulunulan yabancı ülkelerin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla yine ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen kazançların, Türkiye'deki genel sonuç hesaplarınıza intikal ettirilmesi halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmesi gerekir.

Öte yandan, yurtdışında daimi temsilcilik anlaşması imzalayacağınızı belirttiğiniz gerçek kişilerin verdikleri hizmetin sadece şirketinize müşteri bulma hizmeti ile sınırlı olması ve bu faaliyetin söz konusu teknik hizmetlerin ifasıyla ilgisi olmaması  nedeniyle, bahse konu teknik hizmetler yurt dışındaki daimi temsilciniz tarafından  yapılmış sayılmayacağından, bu işlerden elde edilecek kazançların anılan istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.” açıklamalarına yer verilmiştir.(2)

Yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi varsa, bu işlerle ilgili olarak Türkiye’de veya yurt dışında verdikleri teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanacaktır.

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. 

Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.

Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir. 

Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir.

Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır. 

Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye'deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerince, istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. (Md/5) (M/9-1/b). Bu nedenle, kurumların yurt dışı inşaat faaliyetlerinin zararla sonuçlanması durumunda, bu zararların kurumun Türkiye’de kurumlar vergisine tabi kurum kazancından indirilmesi söz konusu olamayacaktır.(3) 

      IV-SONUÇ

Türkiye’nin lokomotif sektörü inşaat alanında yapılan teşvik ve istisnaların iş yapabilme kapasitesini arttırma yönünde olumlu sonuçlar doğurmaktadır. 

Kurumların sürdürülebilirliğini ve rekabetçi ortamda ayakta kalabilmeleri için vergisel avantajlardan yararlanması hem ekonomik ve hem de büyüme hedefleri açısından önemlidir.

[1]  Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 24.12.2013 tarih ve 64597866-125[5/1-h-2015]-191 sayılı Özelgesi

[2]   Ankara  Vergi Dairesi Başkanlığı 02.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-5-17-267 sayılı Özelgesi

[3]   Selimoğlu, Recep, İnşaat Muhasebesi & İlgili Vergi Mevzuatı Uygulama Rehberi, 2015, Muhasebe TR, s.627

Kaynak: www.MuhasebeTR.com