Vergi incelemesinin sağlıklı bir şekilde yapılabilmesi mükellefin tarh zamanaşımı süresince saklamak durumunda olduğu defter ve belgelerini inceleme elemanına ibraz etmesine bağlıdır. Vergi mevzuatımız, yasal defter ve belgelerin esas itibariyle beş yıl süreyle saklanması ve istendiğinde inceleme için ibraz edilmesini hüküm altına almış, bu hükümlere uymayanlara hem parasal ve hem de hürriyeti bağlayıcı ceza şeklinde ağır yaptırımlar öngormüştür. Bu gün yazımızda defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin ve bunun gizleme sayılmasının sonuçları üzerinde kısa bir değerlendirme yapacağız.
Defter ve belgelerin gizlenmesi suçunun oluşumu
Kaçakçılık suçları ve bu suçlara uygulanacak hapis cezaları ile ilgili düzenlemeler 213 sayılı VUK'un 359’uncu maddesinde hükme bağlanmıştır. (Ziyaa uğratılan verginin üç katı ceza ile ilgili hüküm ise 344’uncü maddede yer almaktadır.) Yasal defter ve belgelerin gizlenmesi fiili ve fiile uygulanacak ceza da aynı maddede yer almaktadır. Madde hükmüne göre varlığı noter kayıtları ve sair kayıtlarla sabit olan defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi fiili "defter ve belgelerin gizlenmesi" fiili olarak tanımlanmış ve bu fiili işleyenler hakkında ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında ceza kesilmesinin yanı sıra on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası öngorülmüştür. Ceza mahkemelerinde yargılama söz konusu olacaktır.
Gizlemenin ceza yargılamasını gerektiren bir suç olması nedeniyle, ceza hukukunun genel ilkeleri ve Türk Ceza Kanunu hükümlerinde belirlenen şartları taşıması gerekir. Ceza hukukunun genel ilkeleri açısından suçun oluşması, kanunilik unsuru, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka uygunluk unsurlarının varlığına bağlıdır. Yani, fiil şeklen kanundaki tanıma uygun olsa bile bu unsurların tamamının tekemmül etmiş olması şarttır.
Kanunilik unsuru
Suçun kanunilik unsuru, suç ve suça uygulanacak cezanın kanunla düzenlenmiş olmasıdır. Yani işlendiği iddia edilen suçun kanun lafzında tanımlanan suç ile birebir örtüşmesi ve cezanın da kanunda belirtilmiş olması gerekir. Ayrıca, suç ve cezaya ilişkin düzenlemeler suçun işlendiği tarihte yürürlükte olmalıdır. Yani işlendiği tarihte suç sayılmadığı halde sonradan suç olarak sayılan bir fiilden dolayı cezalandırılma söz konusu olamaz.
Maddi unsur
Maddi unsur, işlenen fiil ile fiil işlenmesiyle ortaya çıkan sonucun hedeflenmiş olması, yani fiil ile sonuç arasında illiyet bağının olmasıdır. Bu nedenle, işlenen fiil ile bu fiil neticesinde ortaya çıkan sonuç arasında illiyet bağının açık bir şekilde ortaya konulmuş olması gerekmektedir.
Manevi unsur -suçun kasten işlenmesi
Suçun manevi unsuru ise, fiilin bilerek ve kasten yapılmış olmasıdır. Dolayısıyla, şeklen kanundaki tanıma uymakla beraber, bilerek ve kasten işlendiği ispatlanamayan bir fiilden dolayı kişiye ceza verilemez. Hukuka uygunluk hali unsuru ise, ortada şeklen işlenmiş bir suç olmakla beraber, kanunlarla tanınan bir takım mazeretlerden dolayı failin ceza almaması halidir. Meşru müdafaa hali bu duruma uygun örnek olarak verilebilir.
Defter ve belgelerin gizlenmesi suçunun tespiti açısında birınci şart, kanunda tanımlandığı şekilde, defter ve belgelerin var olduğu halde ibraz edilmediğinin tespit edilmesidir. Mükellefin defter tasdik ettirdiğinin ve belge bastırdığının ve kullandığının noter kayıtları ve sair kayıtlarla belgelendirilmesi gerekmektedir.
İnceleme ve defter-belgeleri incelemeye isteme
213 sayılı VUK'un 139’uncu maddesinde, vergi incelemesinin incelemeye tabi olanın işyerinde yapılmasının esas olduğu belirtildikten sonra buna ilişkin istisnalar da sayılmıştır. Buna göre, işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmiş olması gibi nedenlerle veya ilgilinin isteği üzerine inceleme, inceleme elemanının iş adresinde yapılabilir. İşyerinin incelemeye müsait olmaması, ölüm ve işin terki durumlarının tespiti veya mükellefin incelemeyi inceleme elemanın işyerinde yapılmasını istemesi durumlarında, bu hususların tutanağa bağlanması ve mükellefe defter ve belgelerini dairede ibraz etmesi için on beş günlük idari sürenin tanınması gerekir. Tanınan süreler içinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ve diğer şartların da oluşması halinde, defter belgeler gizlenmiş sayılacaktır.
Suçun oluşumu açısından, defter belge isteme yazısının usulüne uygun olarak tebliğ edilip edilmediği hususu da önem arz etmektedir. Mükelleflere yapılacak tebligat işlemlerine ilişkin hükümler VUK'ta belirtilmiştir. Tebliğ işleminin usulüne uygun olarak yapılmaması veya yetkisiz kişilere tebligat yapılması durumunda da defter ve belgelerin gizlendiğinden bahsedilemez. Dolayısıyla tebligat işleminin usulüne uygun yapılıp yapılmadığı hususunun iyi incelenmesi gerekmektedir. VUK hükümleri tebligatın mükellef, vergi sorumlusu veya kanuni temsilci dışındaki kişilere yapılabilmesine imkân vermekle beraber, bu şekilde tebligat yapılan kişilerde de bazı şartlar aranmaktadır. Örneğin tebligat yapılan kişinin 18 yaşından küçük olması, fiil ehliyetine sahip olmaması veya işyerinde tebliğ edilmesi halinde tebligat yapılan kişinin işyerinin ortağı veya sigortalı çalışanı olmaması hallerinde tebligat geçersiz sayılmaktadır.
Mücbir sebep hallerinin etkisi ve diğer haller
Yasal defter ve belgelerin gizlenmesi fiilinin tespiti açısından dikkate alınması gereken hususlardan biri de mücbir sebep halleridir. VUK'un 373’uncü maddesi gereğince, kanunda yazılı mücbir sebeplerden birinin olması halinde vergi cezası kesilmez. Defter ve belgelerin, mücbir sebeplerle ibraz olunmaması halinde defter ve belgelerin gizlenmesi suçundan da bahsedilemez.
Bazı mükelleflerin, defter ve belgelerim kaybettikleri veya bulamadıkları gerekçesiyle incelemeye ibraz etmediklerine, ancak bu durumu herhangi bir şekilde (zayi belgesi, itfaiye raporu, hırsızlık raporu vb.) belgelendiremedikleri için vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlara istinaden kaçakçılık suçuyla yargılandıklarına sık sık rastlanmaktadır. Türk Ceza Kanunu açısından, VUK'un 359’uncu maddesinde belirtilen defter belge gizleme suçunun işlendiğinden bahsetmek için, bu fiil ile fiilin doğurduğu sonuç arasında bir illiyet bağının olması ve fiilin bilerek ve isteyerek gerçekleştirilmiş olması gerekir. Dolayısıyla, şeklen VUK hükümlerine uymakla birlikte, suçtan bahsetmek için mükellefin belli bir sonucu hedefleyerek, bilerek ve kasten bu fiili işleyip işlemediğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Mücbir sebep durumunun ispatı için mükelleflerden mahkemeden alınmış zayi belgesi, itfaiye tutanağı ve benzeri belgeler istenmektedir. Oysa beş yıl önceki defter ve belgelerinin arşivinde olduğunu zanneden mükellef bu defter ve belgelerin kayıp olduğunu veya bulunamadığım, ancak bu defter ve belgeler incelemeye istendiği zaman fark etmiş olabilir. Defter ve belgelerin, işyeri değişikliği, işin terki, muhasebeci değişikliği ve benzeri nedenlerle kayıp olduğu veya çalınmış olduğunu yıllarca fark etmemiş olabilir. Bu şekildeki örnekleri çoğaltmak mümkündür ve hepsinin de vuku bulması imkan dahilindedir. Yıllar sonra fark edilen bu durumun belgelendirilmesi zor olduğu gibi yetkili makamları ikna etmek de zordur.
Kanımızca, sadece, zayi belgesi, itfaiye belgesi ve benzeri bir belgenin ibraz edilmemesiyle, suçun oluştuğundan bahsedilemez. Önemli olan kasıt unsurunun varlığının ortaya konulmasıdır. Mükellefin beyanına göre önemli bir vergi ziyaının varlığı, inceleme ile ortaya çıkmamışsa kasıt vardır demek kolay olmayacaktır.
Kasıt unsurunun varlığının ortaya konulması da bazen mümkün olabilir. Bu takdirde, zayi belgesinin varlığı da önem arz etmeyecektir. Nitekim, zayi belgesi olmasına rağmen, mükellefin defter belge ibraz etmeme eylemini kasıtlı bulan yargı kararlarına da rastlanmaktadır. Defter ve belgelerin gizlendiği gerekçesiyle kaçakçılık suçunun iddia olunması için mükellefin durumunun dikkatle araştırılması gerekmektedir. Ayrıca, aynı madde kapsamında sayılan sahte belge kullanma fiilinde sahte belgelerin defterlere kaydedilmesi yeterli sayılmamakta, mükellefin söz konusu fiili "bilerek" işleyip işlemediği konusu yani kasıt unsuru olup olmadığı ayrıca değerlendirilmektedir. Nitekim vergi inceleme elemanlarının bu hususu dikkate almaları gerektiği 306 sayılı VUK Genel Tebliği ile yasal düzenlemeye bağlanmıştır.
Özel Tüketim Vergisi indirilmiş yakıt alım defterinin zayi olması hali
Bilindiği Türk Ticaret Kanunu’na göre, saklama müddeti içinde defter ve belgeleri kaybolan mükellefler bulundukları yer asliye ticaret mahkemesinden kendisine bir belge(zayi belgesi) verilmesini isteyebilirler (TTK’nun 82’nci maddesi -ETTK Madde 68.).Özel Tüketim Vergisi’nde defterlerin zayi olması ile ilgili olarak ayrıca düzenleme yapılmıştır.
6 ve 10 Seri no.lu Özel Tüketim Vergisi genel tebliğlerine göre “Özel Tüketim Vergisi İndirilmiş Yakıt Alım Defterinin zayi olması halinde kullanıcı, Türkiye genelinde yayımlanan ulusal bir gazeteye verdiği ilanla birlikte defterin zayi olduğu günü takip eden 15 gün içerisinde yakıt alım deflerini onaylayan liman başkanlığına başvuracaktır. Bu başvuru üzerine liman başkanlığı, deniz aracının kullanıcısına ve zayi olan yakıt alım defterine ait bilgileri doğrudan veya Müsteşarlık aracılığıyla diğer liman başkanlıklarına, defterin onaylatıldığı vergi dairesine ve dağıtıcı firmalara aynı işgünü içerisinde bildirecektir. Bu bildirim üzerine, yakıt alım defteri zayi olan deniz aracı ile ilgili olarak deniz yakıtı kullanıcısı vergi dairesi tarafından vergi incelemesine sevk edilecektir.
Söz konusu deniz aracı için yeni yakıt alım defteri talep edilmesi halinde, kullanıcı adına düzenlenecek olan vergi inceleme raporunda tarhiyat öngorülmediği veya tarhiyat öngorülmüş ise bu tarhiyatla ilgili Ödemelerin yapıldığına dair vergi dairesinden alınacak bir yazının ilgili liman başkanlığına ibrazı kaydıyla yeni yakıt alım defteri düzenlenebilecektir.
Öte yandan yakıt alım defterinin zayi olduğunun yukarıda belirtilen 15 günlük süre içerisinde liman başkanlığına bildirilmemesi halinde, kullanıcılar, teminat vermiş olsalar dahi haklarında yapılacak olan vergi incelemesi sonuçlanmaksızın yeni yakıt alım defteri talebinde bulunamayacaklardır."
Varlığı noter kayıtları ya da diğer belgelerle kanıtlanabilen defter ve belgelerin zayi olması nedeniyle vergi inceleme elemanına ibraz edilemeyen VUK’a göre tutulan defter ve belgelerin zayi olması halinin TTK’nın 82’nci (ETTK 68)maddesine göre alınan zayi belgesi ile belgelenmesi halinde, ibraz etmeme nedeniyle VUK 359’ncu maddesinde öngorülen hapis cezası istenmemektedir.
Özel Tüketim Vergisi İndirilmiş Yakıt Alım Defterinin Zayi Olması Halinde izlenecek yol konusunda ise genel tebliğlerle özel düzenleme yapılmıştır. Mükellefçe bu tebliğlerde belirlenen yol izlendiği hallerde ayrıca TTK 82’nci maddesi uyarınca zayi belgesi alınmasına ihtiyaç var mıdır? VUK Mükerrer 257’nci maddenin verdiği yetki ile Maliye Bakanlığı’nca yapılan düzenleme özel mevzuat niteliğindedir. Bilindiği gibi, özel hükümlerin uygulama önceliği söz konusudur. Kanaatimce, defteri zayi olan mükellef, genel tebliğlerle yapılan düzenlemelere uygun hareket etmişse ayrıca TTK’ya göre zayi belgesi aranmamalı ve bu defterin ibraz edilmediği ileri sürülerek VUK’un 359’uncu maddesine göre ceza istenmemelidir.
AKİF AKARCA - MEHMET ŞAFAK / DÜNYA
